El Principio del Devengado y la NIIF 15: ¿A partir del 01.01.2018 cambia el Principio del Devengado a efectos del Impuesto a la Renta?

*Artículo publicado previamente en el Suplemento Enfoque Contable N° 9 de la Revista Análisis Tributario.

ntroducción

1.  Como lo conocen los contadores públicos, los asesores contables y tributarios y muchos más; el 01.01.2018 entrará en vigencia la NIIF 15 (emitida en mayo de 2014 y aprobadas sus modificaciones por el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la R. de CNC Nº 62-2016-EF/30, publicada el 14.06.2016); es decir “está a la vuelta de la esquina” o, si quieren, “está tocando nuestras puertas para ingresar”.

De acuerdo con el párrafo C1 del Apéndice C de dicha Norma se permite una aplicación anticipada. En esos casos posiblemente ya debe haberse discutido con más detalle lo que trataré más adelante.

2.  Durante todas las exposiciones y discusiones sobre la materia, que comenzaron hace un buen tiempo, un tema que se ha tratado permanentemente y sin llegar a conclusiones definitivas es el referido a las implicancias tributarias (reconocimiento de los ingresos, con referencia al Principio del Devengado, asignación del precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño en el contrato, etc.) de dicha NIIF.

Este artículo no tratará sobre la NIIF 15 propiamente dicha (no me siento con  el nivel de conocimiento profundo de dicha NIIF para atreverme a hacerlo y, además, hay muchos contadores públicos con versación en la materia que lo harían con mucha propiedad), sino continuar con la discusión sobre el efecto de la citada NIIF en el mencionado Principio del Devengado.

¿Y por qué planteo solo esto?  Porque he escuchado de todo.  Por ejemplo, algunos tributaristas, en particular los que son de determinada profesión, que sostienen (con argumentos que, en principio, serían válidos) que a partir del 01.01.2018, sin perjuicio del tratamiento contable que establezca tal NIIF, seguirán aplicando el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) (y en su caso el tercer párrafo del citado artículo) en estricta aplicación de los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley. Tales profesionales parecen haber olvidado que la SUNAT y el Tribunal Fiscal (e incluso el Tribunal Constitucional en su Sentencia – Expediente Nº 3303-2003-AA-TC) reiteradamente se han referido a la aplicación de normas contables (en estos casos de Ingresos a la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias”) cuando no hay una definición para efectos tributarios (que es el caso del Principio del Devengado).

Otros especialistas en tributación (sean abogados y/o contadores) señalan que en aplicación de los antecedentes mencionados (Informes de SUNAT y Resoluciones del Tribunal Fiscal) a partir del 01.01.2018 hay que aplicar lo que se derive, en lo relativo al Principio del Devengado, de lo que estipula la citada NIIF 15.

¡Cuidado! Utilizando el viejo refrán “Para comer pescado hay que tener cuidado”, diría “para aplicar normas contables a fin de determinar la Renta Neta Imponible, o Pérdida Tributaria Compensable cuando corresponda, hay que tener cuidado”.

3.  Luego del análisis de algunas normas que haré en la sección siguiente llegaré a algunas Conclusiones y Recomendaciones que pongo a consideración de los lectores de esta prestigiosa Revista. Honestamente cabe decir que algunas de ellas las reviso con cierta frecuencia debido a la complejidad (para mí y también creo que para otros usuarios de los estados financieros) de la tantas veces mencionada NIIF 15.

Normas Contables y Tributarias Aplicables

1.  Antes de citar y comentar las normas del epígrafe, hay que mencionar (dado que es necesario para cualquier análisis) que la NIIF 15 deroga las siguientes normas:

a.  La NIC 11 Contratos de Construcción;

b.  La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;

c.  La CINIIF 13 Programas de Fidelización de Clientes;

d.  La CINIIF 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles;

e.  La CINIIF 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y

f.   La SIC-31 Ingresos – Permutas de Servicios de Publicidad

Como vemos a partir del 01.01.2018 quedan derogadas las NIC 11 y 18 que en muchas ocasiones han sido fuentes de interpretación para efectos tributarios.

2.  También habría que mencionar que el artículo 57° de la LIR tiene sus excepciones en el artículo 58° (ventas a plazo) y en el artículo 63° (que regula la determinación de la Renta Bruta de las empresas de construcción y similares) de la misma norma.

En relación al referido artículo 63° cabe citar la posición de SUNAT expresada, entre otros, en el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 del 02.12.2013, que señala:

     “(…) 

     “La NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos (énfasis agregado).

     (…)".

3.  Con anticipación a comentar la NIIF 15 en sus aspectos más relevantes, en relación con el Principio del Devengado regulado por el artículo 57° de la LIR y la posición de SUNAT y del Tribunal Fiscal, hay que citar algunos conceptos y definiciones contenidas en el Marco Conceptual vigente (en pleno proceso de actualización) y que derogó el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.

En el penúltimo párrafo de la Introducción al Marco Conceptual, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) señala lo siguiente: “El Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o adicionales para sus propios intereses. Sin embargo, tales requerimientos contables no deben afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que cubran también las necesidades de esos usuarios”.

4.  El Capítulo 4 del Marco Conceptual se refiere, entre otros aspectos básicos y fundamentales, al Reconocimiento de los elementos de los estados financieros.

Se denomina Reconocimiento al proceso de la incorporación, en el Balance o en el Estado de Resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente (fiabilidad de la medición y reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y de gastos); así como de los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 4.38.

El citado párrafo 4.38 establece que “Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que:

(a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad o salga de esta; y

(b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medio de con fiabilidad

5.  Respecto del Reconocimiento de Ingresos el párrafo 4.48 señala lo siguiente:

Los procedimientos adoptados normalmente de la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de [que] los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual.  Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos solo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente” (énfasis agregado).

Abundando en el concepto del Devengado hay que citar el párrafo OB17 (contenido en el Capítulo 1: El objetivo de la información financiera con propósito general) que dice lo siguiente;

La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.  Esto es importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información únicamente sobre cobros y pagos del periodo” (énfasis agregado).

Cabe agregar que este concepto de Devengado estaba contenido de una u otra manera en la NIC 18 vigente solo hasta el 31.12.2017.

6.  En relación al Reconocimiento de Gastos los párrafos 4.49 y 4.50 establecen que:

4.49 Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad.  En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente al reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).

4.50 Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos.  Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación bajo este Marco Conceptual no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de activo o de pasivo (énfasis agregado).

7.  Terminando con las referencias al Marco Conceptual debe mencionarse el párrafo 4.54 que define el concepto de Medición de la siguiente manera:

Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados. Para realizarla es necesaria la selección de una base o método particular de medición”.

Debe precisarse que todos estos conceptos y definiciones se aplican a cualquier NIIF o Interpretación, salvo que estas establezcan algo específico; caso en el cual se aplica la norma pertinente y no lo contenido en el Marco Conceptual.

8.  Luego de las referencias, necesarias, a lo preceptuado en el Marco Conceptual y entrando directamente al tema de la NIIF 15 citaré y comentaré aquellos aspectos que, desde mi punto de vista (opinión), me ayuden a llegar a Conclusiones y Recomendaciones.

a.  El principio fundamental de la NIIF 15 es el de reconocer los ingresos para representar la transferencia de bienes o servicios a los clientes por un monto que refleje la contraprestación a la cual la compañía espera tener derecho a cambio de esos bienes o servicios.  A efectos de aplicar este principio, las compañías deberán seguir un modelo de cinco pasos que son los siguientes:

(1) Etapa 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.

(2) Etapa 2: Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato – un contrato incluye compromisos de transferir bienes o servicios a un cliente. Si esos bienes o servicios son distintos, los compromisos son obligaciones de desempeño y se contabilizan por separado. Un bien o servicio es distinto si el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para el cliente y el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato.

(3) Etapa 3: Determinar el precio de la transacción.

(4) Etapa 4: Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño del contrato.

(5) Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida de que) la entidad satisface una obligación de desempeño – Una entidad reconocerá el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida de que) satisface una obligación de desempeño mediante la transferencia de un bien o servicio comprometido con el cliente (que es cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio).  El importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido es el importe asignado a la obligación de desempeño satisfecha.  Una obligación de desempeño puede satisfacerse en un momento determinado (lo que resulta habitual para compromisos de transferir bienes al cliente) o a lo largo del tiempo (habitualmente para compromisos de prestar servicios al cliente).  Para obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo, una entidad reconocerá un ingreso de actividades ordinarias a lo largo del tiempo seleccionando un método apropiado para medir el progreso de la entidad hacia la satisfacción completa de esa obligación de desempeño.

Indudablemente cada etapa o paso es muy importante y deben completarse cuidadosamente y concordarse para cumplir con las estipulaciones de la NIIF 15; sin embargo, para el tema materia de análisis (Principio del Devengado), en mi opinión, las etapas 2 y 5 son las que nos interesan analizar y comentar.

Así, en aplicación del párrafo 22, al comienzo del contrato, una entidad evaluará los bienes o servicios comprometidos en un contrato con un cliente e identificará como una obligación de desempeño cada compromiso de transferir al cliente:

(a) un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto;

(b) una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

Como puede observarse en dichos párrafos y los siguientes (hasta el párrafo 30) es fundamental identificar, en cada caso, las obligaciones de desempeño comprometidos en un contrato.

A estos efectos, según el Apéndice A de la NIIF 15 una obligación de desempeño se define como un compromiso en un contrato con un cliente para transferirle: (a) un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto o (b) una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente. Los párrafos FC84 al FC85 de los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 15 explicitan más esta definición.

b.  Según el párrafo 31 de la NIIF bajo comentario una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo. Este tema es vital y representa un cambio respecto de la NIC 18.  En esta última el énfasis estaba en la transferencia de riesgos y beneficios del bien materia de transferencia, ahora es el de control.   

Según el párrafo 33 de la NIIF  15 el control de un activo hace referencia a  la capacidad para redirigir  el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios. Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorros de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas formas.

Recomiendo leer los párrafos FC117 al FC 141 de los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 15 para entender mejor el porqué de este cambio contable tan importante.

Aquí cabe detenerse un momento y señalar que, desde el punto de vista legal, hay que analizar las implicancias resultantes  de este cambio producido en la contabilidad y que entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2018.  A estos efectos, salvo mejor parecer y conocimiento de la materia, habría que revisar, para cada contrato en particular, lo estipulado de los Títulos I (Posesión) y II (Propiedad) de la Sección Tercera (Derechos Reales Principales) del Libro V (Derechos Reales) del Código Civil

También es muy importante, para determinar en qué momento hay que reconocer que se ha satisfecho una obligación de desempeño y por tanto devengar el ingreso (y en su caso el gasto), revisar los párrafos 35 al 45 de la NIIF 15.

9.  En el Anexo que figura al final del presente trabajo he incluido un ejemplo que he tomado, con la respectiva autorización del autor, el que ilustra los cambios que se producirían en determinadas transacciones a partir de la aplicación de la NIIF 15 y su efecto tributario en el Principio del Devengado.

En dicho Anexo no trato acerca del efecto contable y tributario del adquirente del bien y usuario del servicio.  Ello podría hacerlo con ocasión de una futura entrrga.

Conclusiones

1.  La NIIF 15 es como “la casa del jabonero”.  Hay aspectos contractuales que deben revisarse con los especialistas en contratos (abogados), cambios en algunos aspectos legales y paradigmas, p. ej. el control (abogados y contadores), analizar y concluir porque se enfatiza más en el fondo que en la forma (que siempre debió estar presente, en mi opinión, al analizar cualquier transacción).

2.  Por lo anterior, como ya lo han hecho algunas empresas, es necesario que las empresas obligadas a aplicar la NIIF 15 se pongan a trabajar con sus asesores legales, contables y tributarios en la revisión de sus efectos en los estados financieros y en la determinación de la Renta Neta Imponible (o Pérdida Tributaria, cuando corresponda) y la liquidación del IR del ejercicio 2018.

3.  Considero que, en principio, no hay un cambio en sí mismo del Principio del Devengado.  Lo que cambia es la oportunidad del reconocimiento del ingreso y la medición.

Indudablemente, siendo el IR un impuesto de periodicidad anual habrá un impacto en la determinación y liquidación del IR del ejercicio gravable 2018 y siguientes.

4.  Como lo vengo señalando desde hace algunos años, las autoridades pertinentes deberían analizar este tema, así como otros relativos a normas y principios contables, y su compatibilización con las normas del IR, cuidando que no haya violaciones constitucionales y que se hagan las  salvaguardas necesarias (como dijo un Vice Ministro de Hacienda hace mucho tiempo “un IR con tapón”).