Incidencias del cambio de tasa del Impuesto a la Renta corporativo

A partir del ejercicio 2017, de acuerdo con las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 1261, la tasa del Impuesto a la Renta (IR) que grava las rentas netas de tercera categoría será de 29.5%[1].

Sin perjuicio del efecto combinado de esta tasa con la que grava los dividendos y otras formas de distribución de utilidades (tasa de 5%, a partir del 1 de enero de 2017, con ciertas excepciones), en el siguiente gráfico mostraremos una serie de aspectos que se ven incididos por esta modificación de la tasa corporativa del IR, es decir, la tasa del IR que grava las rentas obtenidas por las empresas.

 

A continuación brindaremos una breve explicación de estos efectos.

 

1. Medición de perjuicio fiscal para aplicación de ajustes de precios de transferencia (PT)

Mediante los Decretos Legislativos N° 1112 y 1124 se modificaron las disposiciones del IR, con vigencia a partir del 1 de enero de 2013, a fin de establecer que el ajuste de PT sólo procederá en los casos en los que el valor convenido por las partes determine en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de PT.

De otro lado, el Decreto Legislativo N° 1112 también introdujo otra modificación importante, bajo la cual los ajustes de PT no sólo se deben aplicar a los sujetos domiciliados en el país sino también a los sujetos no domiciliados.

En este contexto, la tasa del IR corporativa juega un papel muy importante, en la medida que en una transacción entre un sujeto no domiciliado y un sujeto domiciliado, en el ámbito de las reglas de PT, sí dicha tasa es menor que la aplicable a la renta de fuente peruana del sujeto no domiciliado, se habilitaría la posibilidad de un ajuste por PT a este último.

Un ejemplo puede ilustrar mejor este escenario.  Imaginemos que en el presente ejercicio la matriz domiciliada en Argentina de un contribuyente domiciliado en el Perú le brinda servicios a título gratuito que califican como servicios digitales, utilizados económicamente en el Perú.  Si la matriz hubiese prestado los servicios cobrando una retribución a valor de mercado, la empresa peruana hubiese tomado el gasto con un impacto al 29.5%, mientras que la matriz hubiese generado una renta de fuente peruana sujeta a retención del IR con la tasa de 30%.  Este diferencial potencial de 0.5%, revelaría que la no aplicación de las reglas de PT determinarían un menor impuesto neto para el Fisco peruano en comparación con el escenario impositivo que se daría si se aplican las mismas.

Pero si la tasa del IR corporativo hubiese sido fijada nuevamente en 30%, como era hasta el ejercicio 2014, en el mismo ejemplo ya no se habría dado la situación de perjuicio fiscal indicada y, en consecuencia, no hubiese procedido un ajuste por PT.

Esto no se desarrolla en la Exposición de Motivos de la Decreto Legislativo N° 1261, pero parece ser una de las razones que explica por qué se ha incrementado la tasa del IR corporativo sólo hasta 29.5%.

 

2. Numerador para cálculo de coeficiente de los pagos a cuenta (P/C) del IR

Como sabemos, en los casos en que las empresa han calculado un IR por el ejercicio anterior (respecto de los P/C de marzo a diciembre) o por el ejercicio precedente al anterior (respecto de los P/C de enero y febrero), debe determinar sus P/C del ejercicio corriente aplicando un coeficiente sobre sus ingresos netos devengados en el mes, coeficiente que resulta de dividir el monto del IR calculado correspondiente al ejercicio anterior — o, del ejercicio precedente al anterior, según sea el caso — entre los ingresos netos de dicho ejercicio.

Indudablemente, un incremento de la tasa del IR corporativa da lugar a un incremento del numerador de la fórmula y, por ende, un incremento del coeficiente mencionado y un correlativo mayor importe de P/C del IR, aún si la renta neta imponible y los ingresos netos tomados como referencia se mantienen constantes.

Esto es, independientemente que en el Decreto Legislativo N° 1261 se ha previsto que para propósitos de determinar los P/C del IR del ejercicio 2017 y los que correspondan a los meses de enero y febrero de 2018 el coeficiente aplicable (establecido en base al IR de los ejercicios 2015 y 2016, calculado con la tasa de 28%) deberá ser multiplicado por el factor 1.0536.

 

3. Límite para crédito por IR pagado en el exterior

La Ley del IR dispone que los contribuyentes podrán utilizar como crédito contra el IR anual, entre otros, los impuestos a la renta pagados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas con el IR peruano, siempre que el pago realizado en el otro país no exceda el importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a la renta neta obtenida en extranjero, ni el impuesto pagado efectivamente en el exterior.

Como se puede inferir, a mayor tasa del IR corporativo mayor será el tope del impuesto sobre la renta pagado en el exterior que las empresas podrían aplicar como crédito contra el IR peruano al amparo de la referida regla.

 

4. Calificación de un país o territorio como “paraíso fiscal”

Para la determinación de la renta neta de las empresas, no son deducibles como gastos aquéllos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que: (i) sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición (en adelante, “paraísos fiscales”), (ii) sean establecimientos permanentes situados o establecidos en “paraísos fiscales” o (iii) de no ser aplicables los supuestos antes mencionados, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un “paraíso fiscal”. [2]

La definición de “paraíso fiscal” recogida en las normas del IR tiene dos componentes.  Por un lado, existe un listado no taxativo de países o territorios que son considerados “paraísos fiscales”; y por otro lado, se señalan una serie de criterios cuyo cumplimiento daría lugar a que un país o territorio no incluido en el citado listado sea entendido como un “paraíso fiscal”.  Uno de esos criterios es si la tasa efectiva del IR aplicable en dicho país o territorio es 0% o inferior en un 50% o más a la que le correspondiera pagar en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza.

Al incrementarse la tasa del IR corporativo se está elevando tal umbral, lo que podría hacer que eventualmente un país o territorio que antes no cumplía este criterio, a partir del ejercicio 2017 sí lo cumpla, tornándose en no deducible el gasto para la empresa local usuaria de los servicios.

 

5. Límite de aplicación de CIPRL (Obras por Impuestos)

Los Certificados de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL) son documentos emitidos por el Ministerio de Economía y Finanzas, a través de los cuales se reconoce el monto invertido por la empresa privada en el proyecto financiado bajo la modalidad de Obras por Impuestos.

El monto que se reconoce a través de dichos documentos puede ser aplicado por la empresa contra los pagos a cuenta y el IR de regularización con un tope del 50% del IR correspondiente al ejercicio anterior.

Esto es, durante el ejercicio 2017, el límite es el 14% de la renta neta, dado que la tasa del IR aplicable por el ejercicio 2016 fue de 28%, pero durante el ejercicio 2018 el límite será el 14.75% de la renta neta del ejercicio 2017, por efecto de la modificación de la tasa del IR.  Como se puede apreciar, el incremento de la tasa del IR origina una mayor velocidad de recuperación del crédito por Obras por Impuestos, en beneficio de la empresa.

 

6. Cálculo del IR diferido y escudos fiscales

El cambio de tasa del IR corporativo tiene un evidente efecto en el cálculo del IR diferido que se registra en la contabilidad, tanto en lo que concierne al activo por IR diferido como al pasivo por IR diferido.

Asimismo, las modificaciones en la tasa del IR corporativo tienen también un efecto indirecto en la proyección de aprovechamiento de los escudos fiscales de las empresas, como puede ser las pérdidas tributarias arrastrables o los gastos diferidos (por ejemplo, los gastos pre-operativos por inicio de actividades o por expansión de las mismas).

 

7. Cálculo del canon para los Gobiernos Regionales y Locales

Gran parte de la economía de nuestro país se encuentra relacionada a la explotación de recursos naturales, lo cual origina el denominado "canon"[3].  Este recurso, en la mayoría de los caso se calcula parcial o totalmente sobre la base del IR que el Gobierno Central recauda por el desarrollo de las actividades económicas que implican la explotación de recursos naturales.

Por ejemplo, el canon minero se encuentra constituido por el 50% del IR que obtiene el Estado y que pagan los titulares de la actividad minera por el aprovechamiento de los recursos minerales, metálicos y no metálicos; el canon hidroenergético se conforma con el 50% del IR que pagan las empresas concesionarias de generación de energía eléctrica que utilicen el recurso hídrico; y el canon gasífero se conforma, entre otros, por el 50% del IR recaudado de las empresas que realizan actividades de explotación de gas natural y condensados.

En consecuencia, una mayor tasa del IR de cargo de las empresas titulares de dichas actividades origina un mayor IR calculado y, por lo tanto, un mayor canon que se debe distribuir a los Gobiernos Regionales y/o Locales.